研究開発費にかかる会計基準について 市場販売目的のソフトウェアについて、記載がよくわからないところがあります。

Question

研究開発費にかかる会計基準について

市場販売目的のソフトウェアについて、記載がよくわからないところがあります。３ソフトウェア制作費についての中で、”「最初に製品化された製品マスター」が完成するまでの製作活動が研究開発と考えられる”という記載があるのですが、注解の中では、”製品マスターの制作費は、研究開発費に該当する部分を除き、資産として計上しなければならない。”と記載があります。

注解の書き方だと、製品マスターの制作費は、資産として計上しなければならない。ただし、研究開発費に該当する部分を除く。という風に捉えられる気がしてしまいますが、なぜ資産として計上することを述語として、費用になることを挟んだような書き方となっているのでしょうか？

というか、そもそも製品マスターの製作費で資産になる部分ってあるのでしょうか？マスター完成までは研究開発費になるものだと思っていたので、その点も疑問です。

どなたか教えてください。

Answer 1

該当する会計基準からコピペすると
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② 市場販売目的のソフトウェア
ソフトウェアを市場で販売する場合には、製品マスター（複写可能な完成品）を制作し、これを複写したものを販売することとなる。
製品マスターの制作過程には、通常、研究開発に該当する部分と製品の製造に相当する部分とがあり、研究開発の終了時点の決定及びそれ以降のソフトウェア制作費の取扱いが問題となる。
イ 研究開発の終了時点
新しい知識を具体化するまでの過程が研究開発である。したがって、ソフトウェアの制作過程においては、製品番号を付すこと等により販売の意思が明らかにされた製品マスター、すなわち「最初に製品化された製品マスター」が完成するまでの制作活動が研究開発と考えられる。
これは、製品マスターの完成は、工業製品の研究開発における量産品の設計完了に相当するものと考えられるためである。
ロ 研究開発終了後のソフトウェア制作費の取扱い
製品マスター又は購入したソフトウェアの機能の改良・強化を行う制作活動のための費用は、著しい改良と認められない限り、資産に計上しなければならない。
なお、バグ取り等、機能維持に要した費用は、機能の改良・強化を行う制作活動には該当せず、発生時に費用として処理することとなる。
製品マスターは、それ自体が販売の対象物ではなく、機械装置等と同様にこれを利用（複写）して製品を作成すること、製品マスターは法的権利（著作権）を有していること及び適正な原価計算により取得原価を明確化できることから、当該取得原価を無形固定資産として計上することとした。
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つまり、主要な機能の目途がつき製品として売り出す意思決定を行い、製品番号をつけるところまでが、開発段階だと言っているのです。

この問題については、日本公認会計士協会会計制度委員会から出されている「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関する実務指針」と「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関するＱ＆Ａ」があります。
https://jicpa.or.jp/specialized_field/post_785.html
https://jicpa.or.jp/specialized_field/post_754.html

また、法人税法基本通達にソフトウェアについて次の規定があります。
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（自己の製作に係るソフトウエアの取得価額等）
7－3－15の2 自己の製作に係るソフトウエアの取得価額については、令第54条第1項第2号《減価償却資産の取得価額》の規定に基づき、当該ソフトウエアの製作のために要した原材料費、労務費及び経費の額並びに当該ソフトウエアを事業の用に供するために直接要した費用の額の合計額となることに留意する。
この場合、その取得価額については適正な原価計算に基づき算定することとなるのであるが、法人が、原価の集計、配賦等につき、合理的であると認められる方法により継続して計算している場合には、これを認めるものとする。（平12年課法2－19「八」により追加、令3年課法2－21「七」により改正）
(注)１ 他の者から購入したソフトウエアについて、そのソフトウエアの導入に当たって必要とされる設定作業及び自社の仕様に合わせるために行う付随的な修正作業等の費用の額は、当該ソフトウエアの取得価額に算入することに留意する。
２ 既に有しているソフトウエア又は購入したパッケージソフトウエア等（以下７－３－15の２において「既存ソフトウエア等」という。）の仕様を大幅に変更して、新たなソフトウエアを製作するための費用の額は、当該新たなソフトウエアの取得価額になるのであるが、その場合（新たなソフトウエアを製作することに伴い、その製作後既存ソフトウエア等を利用することが見込まれない場合に限る。）におけるその既存ソフトウエア等の残存簿価は、当該新たなソフトウエアの製作のために要した原材料費となることに留意する。
３ 市場販売目的のソフトウエアにつき、完成品となるまでの間に製品マスターに要した改良又は強化に係る費用の額は、当該ソフトウエアの取得価額に算入することに留意する。

（ソフトウエアの取得価額に算入しないことができる費用）
7－3－15の3 次に掲げるような費用の額は、ソフトウエアの取得価額に算入しないことができる。（平12年課法2－19「八」により追加、令3年課法2－21「七」により改正）
(1) 自己の製作に係るソフトウエアの製作計画の変更等により、いわゆる仕損じがあったため不要となったことが明らかなものに係る費用の額
(2) 研究開発費の額（自社利用のソフトウエアに係る研究開発費の額については、その自社利用のソフトウエアの利用により将来の収益獲得又は費用削減にならないことが明らかな場合における当該研究開発費の額に限る。)
(3) 製作等のために要した間接費、付随費用等で、その費用の額の合計額が少額（その製作原価のおおむね3%以内の金額）であるもの
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